УСН: обзор судебной практики

Автор: Сурков А. А., эксперт журнала

Источник: Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 1/2023

Правила применения УСН в большинстве своем просты и понятны. Но всегда есть нюансы, которые вызывают споры между налогоплательщиками, применяющими этот спецрежим, и контролерами. Не сумев прийти к компромиссу, стороны обращаются в арбитражный суд. О некоторых таких спорах (произошедших в 2022 году) и пойдет речь.

Остаточная стоимость ОС

Одним из условий применения УСН является определенная величина остаточной стоимости объектов ОС (признаваемых амортизируемым имуществом), которая устанавливается в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Она не должна превышать 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Превышение указанной величины влечет утрату права на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Искусственное занижение остаточной стоимости ОС приводит к спорам с налоговиками. Так было в Постановлении АС ДВО от 09.02.2022 № Ф03-27/2022 по делу № А51-19252/2020.

Предмет спора: занижение первоначальной стоимости построенного здания – объекта основных средств (торгового центра) с целью сохранения права на применение УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В ходе выездной проверки налоговики установили, что общество приняло к учету ОС (торговый центр), однако в его первоначальную стоимость были включены не все затраты. Как следствие – неверно определена остаточная стоимость всех ОС общества, что повлекло неправомерное применение УСН (то есть необоснованное занижение налоговых обязательств в проверяемых периодах).

Доводы налогоплательщика

Первоначальная стоимость объекта (порядка 122 млн руб.) определена в соответствии с принятой учетной политикой в сумме, уплаченной по договору строительного подряда. Иные затраты, непосредственно связанные с сооружением здания (на установку систем пожаротушения, дымоудаления, вентиляции, охранной сигнализации, обустройство навесного фасада, создание наружных коммуникаций, благоустройство и др.), включены в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены. А поскольку общество применяло УСН с объектом налогообложения «доходы», учет расходов оно не вело. Соответственно документально подтвердить виды и размер иных затрат, учтенных в расходах единовременно, – не может. Но все необходимые и достаточные для налоговой проверки документы представлены, в связи с чем у инспекции не было оснований для применения ст. 31 НК РФ и использования расчетного метода определения стоимости здания.

Позиция судов

В рассматриваемой ситуации общество фактически сформировало первоначальную стоимость спорного объекта только из сумм, уплаченных за проектные и подрядные работы. Затраты на приобретение материалов и оборудования, на устройство систем пожаротушения, вентиляции и др. были признаны в качестве самостоятельных расходов. Между тем торговый центр является единым имущественным комплексом и конструктивным объектом капитального строительства, он не мог быть введен в эксплуатацию без указанных выше устройств и коммуникаций.

Таким образом, первоначальная стоимость ОС при его сооружении подлежит определению не только в сумме, уплачиваемой по договорам подряда, но и по иным договорам, заключенным с целью сооружения ОС. Поэтому стоимость материалов, приобретенных и использованных в дальнейшем при строительстве данного объекта, тоже должна быть учтена при формировании его первоначальной стоимости.

Отсутствие в договорах о приобретении материалов указания на то, что данное имущество приобретено в связи со строительством торгового центра, не имеет правового значения, поскольку на основании представленных доказательств установлено, что расходы, учтенные налоговым органом при формировании стоимости спорного объекта, непосредственно понесены для его сооружения.

В результате суды подтвердили законность доначислений исходя из общего режима налогообложения. При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию первоначальной стоимости построенного объекта общество преследовало цель минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды путем занижения затрат, непосредственно связанных с сооружением объекта ОС, для создания искусственных оснований сохранения права на применение УСН.

Определением ВС РФ от 22.04.2022 № 303‑ЭС22-5900 решение окружного суда оставлено в силе.

Пониженная налоговая ставка

В соответствии с п. 4 ст. 346.20 НК РФ субъекты РФ вправе установить пониженные ставки «упрощенного» налога в зависимости от категорий налогоплательщиков. Они могут установить и иные условия применения льготных ставок.

Нарушение налогоплательщиками требований федерального и регионального законодательства в части пониженных ставок нередко становится предметом судебного разбирательства.

Постановление АС ЦО от 24.05.2022 № Ф10-1544/2022 по делу № А83-14979/2021

Предмет спора: неправомерное применение ИП в рамках УСН пониженной ставки 4 % (установленной в Республике Крым). При проверке выяснилось, что его регистрация в Республике Крым фактически направлена на искусственное создание условий по использованию пониженной ставки УСН с целью занижения налога и получения налоговой экономии. По факту деятельность велась в другом регионе (в Республике Марий Эл), следовательно, при налогообложении должна применяться ставка 6 %.

Доводы налогоплательщика

Ставка налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не может зависеть от времени проживания физического лица в том или ином субъекте РФ, то есть от количества времени нахождения в том или ином субъекте РФ. Иное нарушает принцип, указанный в п. 6 ст. 3 НК РФ, и ведет к неопределенности возникающих налоговых правоотношений. При изменении в течение календарного года налогоплательщиком-ИП места жительства сумму налога следует исчислять, исходя из налоговой ставки, которая действовала в субъекте РФ на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган декларация по УСН.

Позиция судов

В проверяемый период предприниматель был зарегистрирован в жилом доме, расположенном в Республике Крым. Однако его основные контрагенты и первоначальный адрес регистрации были в другом субъекте РФ.

Анализируя мотивы смены места жительства предпринимателя, инспекция установила, что налоговый мотив мог быть доминирующим при принятии предпринимателем решения о смене места жительства, поскольку это не свойственно его деловой практике: он неизменно вел свою предпринимательскую деятельность исключительно на территории места первоначальной регистрации – Республики Марий Эл.

Действия ИП носили противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет создания искусственных условий по использованию пониженной налоговой ставки, а регистрация на территории Республики Крым являлась формальной. Действительный экономический смысл такой регистрации отсутствует, поскольку деятельность в течение всего периода регистрации на территории Республики Крым предприниматель не вел. Следовательно, в отсутствие налоговых преимуществ он не совершил бы смену регистрации места жительства исключительно по мотивам делового характера.

Таким образом, главной целью, преследуемой ИП, являлось получение налоговой выгоды, заключающейся в применении пониженной ставки налога по УСН, без намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, она по месту регистрации налогоплательщиком не велась.

Постановление АС СЗО от 07.04.2022 № Ф07-3444/2022 по делу № А21-1724/2021

Предмет спора: неправомерное применение ИП пониженной ставки налога по УСН по деятельности, для которой региональным законом не предусмотрена данная ставка. В ходе проверки было установлено, что фактический вид деятельности предпринимателя не относится к льготируемым видам деятельности.

Доводы налогоплательщика

Согласно выписке из ЕГРИП основным видом деятельности предпринимателя являлась обработка и утилизация неопасных отходов (код 38.21 ОКВЭД). Контрагенты поставляли сырье – подготовленные (обработанные) к утилизации отходы, а ИП в результате переработки, утилизации данного сырья производил товарную продукцию. По мнению ИП, поставщики производили лишь подготовку (обработку) отходов к дальнейшей утилизации. При этом именно предприниматель, используя отходы при производстве реализуемой готовой продукции, осуществлял утилизацию отходов в значении, которое указано в Федеральном законе от 24.06.1998 № 89‑ФЗ «Об отходах производства и потребления».

Позиция судов

Региональным законом предусмотрена возможность применения пониженной ставки при исчислении налога по УСН при осуществлении вида деятельности «Обработка и утилизация неопасных отходов» (код 38.21 ОКВЭД).

Фактически ИП производил пластмассовые изделия из обработанных полимерных отходов (гранул), являющихся вторичным сырьем, то есть в действительности предприниматель осуществлял не деятельность по коду 38.21 ОКВЭД, а «Производство изделий из пластмасс» (код 22.2 ОКВЭД). Поэтому утверждение ИП об утилизации им отходов в процессе производства готовой продукции не соответствует действительности.

Факт приобретения предпринимателем у контрагентов – поставщиков вторичного сырья (агломерата полиэтилена, регранулята полиэтилена и полипропилена, полипропилена дробленого) из переработанных отходов подтвержден материалами дела, не опровергнут заявителем.

Доказательства приобретения непереработанных отходов, равно как и доказательства самостоятельной обработки (переработки) отходов, предпринимателем не представлены.

Таким образом, условия применения пониженной ставки в рамках УСН предпринимателем не соблюдены, доначисление «упрощенного» налога произведено правомерно.

Формальная дебиторская задолженность

Налогоплательщик, применяющий УСН, в силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ будет вынужден отказаться от применения спецрежима, если его доходы по итогам налогового (отчетного) периода превысят 200 млн руб. (с учетом коэффициента-дефлятора). В связи с этим искусственное создание дебиторской задолженности в результате создания схемы с участием «упрощенца» и его взаимозависимого лица всегда вызывает интерес у контролеров. Недавнее Постановление АС УО от 07.06.2022 № Ф09-2991/22 по делу № А71-16207/2020 – наглядное доказательство.

Предмет спора: формальное создание дебиторской задолженности с целью недостижения лимита дохода для применения УСН. В ходе проверки было установлено, что общество использовало взаимозависимое лицо для создания дебиторской задолженности и неотражения выручки от реализации в целях сохранения права на применение УСН.

Доводы налогоплательщика

В акте налоговой проверки указано, что неперечисление задолженности своевременно носит умышленный характер, однако налоговым органом в решении не установлен момент, в который задолженность должна была быть погашена, в связи с чем вывод о том, что погашение производилось несвоевременно, не доказан.

К моменту истечения налогового периода срок исполнения обязанности по оплате поставленного товара не наступил, обязанность по внесению оплаты отсутствовала. Задолженность, образовавшаяся у взаимозависимого лица за отгруженную продукцию, не является просроченной. Практика предоставления отсрочки в оплате продукции применяется ко всем покупателям продукции.

Само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды для налогоплательщика, поскольку для принятия мер по истребованию долга необходимым условием является наступление срока исполнения обязательства.

Позиция судов

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налого-
обложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуще-
ствляет самостоятельную хозяйственную деятельность (что следует из п. 4 Обзора^[1]). Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход предусмотренных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН.

Материалами дела установлено, что увеличение дебиторской задолженности произошло в последнем квартале проверяемого налогового периода, то есть в момент приближения выручки общества к предельному размеру доходов, ограничивающих право применения УСН. При этом основным дебитором общества являлось взаимозависимое лицо (на его долю пришлось 73 % всей задолженности). Также было установлено, что в предыдущие периоды общество не пользовалось услугами посредника (взаимозависимого лица) по реализации изготавливаемой продукции, что исключало возможность искусственного контроля полученных доходов.

Кроме того, суды акцентировали внимание на следующих обстоятельствах, повлиявших на исход спора:

1) согласно финансовым показателям взаимозависимое лицо имело денежные средства для покрытия образовавшейся задолженности в полном объеме, вместе с тем задолженность погашалась частями в следующем календарном году (налоговом периоде);

2) договоры поставки с взаимозависимым лицом и иными покупателями существенно различались. В договоре с взаимозависимым лицом отсутствовали условия по поставке, транспортировке товара, начисления за неуплату процентов на сумму долга, зато была предусмотрена большая отсрочка по оплате – 30 дней (для остальных покупателей – 14 дней). Оговорки о возможности поставки товара только при отсутствии задолженности в договоре с взаимозависимым лицом тоже не было (в отличие от поставки иными покупателям);

3) в условиях искусственного сдерживания доходов, наличия существенной по размерам дебиторской задолженности, с учетом применяемой обществом с взаимозависимым лицом схемы сопутствующие расходы общество было вынуждено отнести на взаимозависимое лицо. Это лицо, имея в распоряжении поступившие от покупателей денежные средства, намеренно не производило оплату продукции в адрес общества, производя, однако, сопутствующие расходы на осуществление обществом хозяйственной деятельности.

В результате суды пришли к выводу о законности доначислений исходя из общего режима налогообложения в связи с подтверждением факта намеренного занижения обществом дохода с целью сохранения права на применение УСН.

Определением ВС РФ от 03.10.2022 № 309‑ЭС22-17605 решение окружного суда оставлено в силе.

Доходы от продажи имущества до регистрации ИП

Споры о том, каким налогом облагать доходы от продажи недвижимости предпринимателями при УСН, на практике возникают довольно часто. И это понятно, поскольку ставка, применяемая при исчислении НДФЛ, – 13 %, а ставка по УСН с объектом налогообложения «доходы» – максимум 6 % (может быть снижена субъектом РФ до 1 %).

Судебная практика по разрешению подобных споров довольно обширная, в основном устоявшаяся. Но все же до сих пор встречаются решения, вызывающие как минимум удивление («а что, так можно было?»). Почему, станет ясно из Постановления АС УО от 06.05.2022 № Ф09-1502/22 по делу № А76-25229/2021.

Предмет спора: отказ налогового органа в перерасчете налоговых обязательств по УСН за периоды, предшествующие постановке гражданина на учет в качестве ИП. Налоговый орган доначислил физическому лицу, не имеющему на момент продажи земельных участков статуса ИП, НДФЛ с доходов от их продажи, исходя из кадастровой стоимости с применением коэффициента 0,7 по правилам п. 5 ст. 217.1 НК РФ (а не фактической выручки).

Доводы налогоплательщика

Налоговый кодекс не содержит прямого запрета на применение УСН лицом, не имеющим статуса предпринимателя. Следовательно, с учетом ст. 11 НК РФ доход от продажи объектов недвижимости до приобретения гражданином статуса ИП (но при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности) может быть пересчитан в рамках применяемой им УСН.

Позиция судов

Реализация земельных участков (кадастровая стоимость которых составляла 50 млн руб.) произведена физическим лицом до приобретения им статуса ИП за 5,9 млн руб.

При расчете НДФЛ от продажи инспекция, руководствуясь п. 5 ст. 217.1 НК РФ, применила коэффициент 0,7. Подобные действия соответствуют закону, поскольку полученный в 2017 году от продажи участков доход (5,9 млн руб.) меньше, чем кадастровая стоимость указанных объектов недвижимости по состоянию на 01.01.2017 (50 млн руб.).

Согласно выписке из ЕГРИП налогоплательщик зарегистрирован в качестве ИП 16.12.2020, заявление о переходе на УСН подано после указанной регистрации в 2020 году.

Нормы действующего законодательства не предусматривают перерасчет налоговых обязательств по УСН за налоговые периоды, предшествующие постановке налогоплательщика на учет в качестве ИП. Поэтому правовые основания для включения доходов от продажи объектов недвижимости в 2017 году при определении налоговой базы по УСН отсутствуют.

Налогоплательщик, будучи участником экономической деятельности, не мог не знать о налоговых последствиях продажи недвижимости по заниженной цене, а также не был лишен возможности предвидеть размер НДФЛ, подлежащего уплате, до отчуждения имущества.

Определением ВС РФ от 07.09.2022 № 309‑ЭС22-15077 решение окружного суда оставлено в силе.

[1] Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Источник: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a51/1072556.html