Недоделки, выбор ставки по НДС, признание доходов и расходов

Автор: Серова А.И., эксперт журнала

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2020

В конце 2018 года в соответствии с условиями договора подрядчик в течение полутора месяцев выполнял ремонтные работы на объекте заказчика. В конце декабря 2018 года стороны подписали акт сдачи-приемки результатов работ, подрядчик выставил заказчику счет-фактуру с выделением НДС по ставке 18 % (как это было предусмотрено договором).

В начале 2019 года от заказчика была получена претензия с указанием недоделок. После исправления всех выявленных дефектов был составлен акт сдачи-приемки работ.

Ссылаясь на этот акт, заказчик требует переоформить счет-фактуру, чтобы НДС был выделен исходя из ставки 20 % (при этом предусмотренная договором цена работ осталась без изменения).

Обязан ли подрядчик начислять НДС по ставке 20 % со стоимости работ, выполненных в 2018 году? В каком году подрядчик должен отразить доходы в виде стоимости работ в целях налогообложения прибыли?

Налог на добавленную стоимость.

Размер налоговой ставки зависит от того, в каком году работы считаются принятыми заказчиком исходя из условий договора подряда, устанавливающих порядок сдачи-приемки результатов работ. Данный вывод основан на следующем.

По общему правилу база по НДС возникает у подрядчика на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки результатов работ. Если указанная дата относится к 2018 году, НДС должен быть начислен по ставке в размере 18 %, если к 2019 году – по ставке 20 % независимо от того, какая налоговая ставка указана в договоре подряда (письма Минфина России от 08.11.2019 № 03-07-14/86253, от 07.03.2019 № 03-07-14/14948, от 25.02.2019 № 03-07-11/12072, от 20.12.2018 № 03-07-11/93240 и др., п. 1 Письма ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

С учетом сказанного в целях выхода из сложившейся спорной ситуации необходимо опираться на условия договора, определяющие порядок сдачи-приемки результатов ремонтных работ.

В случае если подписанный сторонами в декабре 2018 года акт подтверждает факт выполнения подрядчиком всех предусмотренных договором (сметой) работ, подрядчик правомерно начислил НДС по ставке 18 %. Обязанность устранения недостатков в течение гарантийного срока возложена на подрядчика нормами ГК РФ и договором, поэтому подписание акта, свидетельствующего об устранении дефектов и отсутствии у заказчика претензий к качеству работ, не приводит к появлению у подрядчика объекта налогообложения и, соответственно, обязанности начислить НДС.

В противном случае (если из акта от 2018 года не следует, что заказчик принял результат работ) база по НДС возникает у подрядчика в 2019 году, в связи с чем должна применяться ставка в размере 20 %.

Пример

Договор подряда содержит следующие условия:

завершив выполнение работ, подрядчик должен известить заказчика о готовности сдать результат;
представители сторон производят осмотр и составляют акт сдачи-приемки;
если при осмотре выявляются недостатки, они отражаются в указанном акте и работы считаются принятыми только после устранения всех нарушений, что подтверждается составлением акта окончательной сдачи-приемки работ.

В декабре 2018 года заказчик подписал составленный подрядчиком акт сдачи-приемки, отметив в нем выявленные при осмотре дефекты.

В январе 2019 года двусторонняя комиссия (представители подрядчика и заказчика) еще раз осмотрела объект и зафиксировала все недостатки в акте.

В этом же месяце нарушения были устранены и стороны подписали акт, подтверждающий приемку работ без замечаний.

Подрядчик обязан начислить НДС по ставке 20 %. Разница в размере налога (2 %) не включается в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Налог на прибыль.

Как и в случае с НДС, подрядчику с учетом условий договора подряда необходимо определить, когда результат работ признается реализованным заказчику. Если работы приняты заказчиком в 2018 году, подрядчик признает выручку, а в 2019 году отражает в расходах суммы, связанные с устранением дефектов. Если подписанный в 2018 году акт не подтверждает реализацию, подрядчик должен распределять доходы (и расходы) по договору между двумя налоговыми периодами.

Обоснование следующее. При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (п. 2 этой же статьи).

Согласно п. 3 данной статьи доходы от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признаются на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Указанная дата определяется на момент перехода права собственности на результаты выполненных работ (Письмо ФНС России от 04.04.2013 № ЕД-4-3/6048).

Таким образом, если исходя из условий договора подряда акт, подписанный сторонами в декабре 2018 года, подтверждает факт выполнения подрядчиком всех предусмотренных договором (сметой) работ, подрядчик должен признать выручку от реализации. В связи с тем, что обязанность устранения недостатков в течение гарантийного срока возложена на подрядчика нормами ГК РФ и договором, затраты на устранение дефектов осуществляются в рамках деятельности, направленной на получение доходов, что позволяет учесть их в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

В противном случае (если из акта от 2018 года не следует, что заказчик принял результат работ) подрядчик обязан признать доходы дважды:

по состоянию на 31.12.2018 (сумма определяется расчетным способом);
на дату подписания акта, оформленного в 2019 году после устранения всех недоделок (сумма доходов будет равна разнице между полной стоимостью работ размером дохода, признанного по состоянию на 31.12.2018).